Ο Έλληνας νομοθέτης, κινούμενος προς την κατεύθυνση του εξορθολογισμού του συστήματος της μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας, κατήργησε, από 01.01.2014 και εφεξής (βλ. άρθρο 26 παρ. 11 Ν.4223/2013), μια σειρά αμάχητων τεκμηρίων περί διατήρησης φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα σε περίπτωση μη υποβολής ή μη εμπρόθεσμης υποβολής των δικαιολογητικών που τεκμηριώνουν την φορολόγηση του φυσικού προσώπου μόνο για το προκύπτον στην Ελλάδα εισόδημά του, καθώς και σε περίπτωση μεταφοράς της κατοικίας του σε μη συνεργάσιμο κράτος ή σε κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς.

Το ισχύον νομικό πλαίσιο μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας στην αλλοδαπή

Λίγες μέρες πριν την έναρξη του νέου έτους, η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων, επανακαθόρισε με απόφασή της (ΠΟΛ.1201/2017, ΦΕΚ Β’ 4441/15-12-2017) τη διαδικασία που πρέπει να ακολουθήσουν τα φυσικά πρόσωπα, που ενδιαφέρονται να μεταφέρουν για τα έτη 2016 και επόμενα τη φορολογική κατοικία τους στην αλλοδαπή και υποβάλλουν προς τούτο αιτήσεις μεταβολής φορολογικής κατοικίας εντός του 2017 και επόμενα.

Υποβαλλόμενα δικαιολογητικά

Πιο αναλυτικά, το φυσικό πρόσωπο που επιθυμεί να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στο εξωτερικό οφείλει να υποβάλει στη φορολογική αρχή το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη μέρα του πρώτου δεκαημέρου του Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης τα εξής δικαιολογητικά:

• Αίτηση (έντυπο Μ0) με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7
• Έγγραφη δήλωση με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής για ορισμό φορολογικού εκπροσώπου στην Ελλάδα
• Σχετικά δικαιολογητικά, από τα οποία αποδεικνύεται η ύπαρξη φορολογικής κατοικίας στην αλλοδαπή (τα εν λόγω δικαιολογητικά μπορούν βέβαια να υποβληθούν και σε μεταγενέστερο στάδιο).

Το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του Σεπτεμβρίου, το ενδιαφερόμενο φυσικό πρόσωπο υποχρεούται να προσκομίσει στη φορολογική αρχή:

• Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει φορολογικός κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους ή
• Δίγλωσση αίτηση εφαρμογής της ΣΑΔΦ, στην οποία είναι ενσωματωμένο και πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, εάν το φυσικό πρόσωπο έχει εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται ΣΑΔΦ ή
• Αντίγραφο εκκαθάρισης της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε στο άλλο κράτος (μόνο σε περίπτωση που δεν προβλέπεται η έκδοση πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή) ή
• Ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση κάποιων από τα ανωτέρω δικαιολογητικά, επειδή αποδεδειγμένα η αλλοδαπή φορολογική αρχή δεν τα εκδίδει, τότε απαιτείται βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή, με την οποία θα αποδεικνύεται η μόνιμη και σταθερή εγκατάσταση του φυσικού προσώπου στο άλλο κράτος.

Η ρύθμιση της περίπτωσης όπου ο ένας εκ των δύο συζύγων είναι φορολογικός κάτοικος εξωτερικού και ο άλλος φορολογικός κάτοικος Ελλάδος.

Ειδική πρόβλεψη για την περίπτωση, η οποία πρόσφατα απασχόλησε και την ελληνική νομολογία, όπου μόνο ο ένας εκ των συζύγων ή μερών συμφώνου συμβίωσης αιτείται τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, ενώ ο άλλος παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, εμπεριέχει η ανωτέρω απόφαση της ΑΑΔΕ. Συγκεκριμένα, σε αυτή την περίπτωση, πέραν της βεβαίωσης φορολογικής κατοικίας, θα πρέπει να προσκομίζονται επιπλέον και αθροιστικά και τα κάτωθι δικαιολογητικά, από τα οποία να προκύπτει ότι ο αιτούμενος τη μεταβολή πράγματι βρίσκεται εκτός Ελλάδος και έχει οργανώσει τη ζωή του στην αλλοδαπή κατά τρόπο μόνιμο ή διαρκή:

• στοιχεία για την απασχόλησή του στην αλλοδαπή, από τα οποία αποδεικνύεται ο μόνιμος ή μακροπρόθεσμος χαρακτήρας της απασχόλησης,
• στοιχεία για την ύπαρξη τραπεζικού λογαριασμού στην αλλοδαπή,
• στοιχεία για την ύπαρξη ιδιόκτητης ή μισθωμένης κατοικίας του και λογαριασμών υπηρεσιών κοινής ωφέλειας στην αλλοδαπή καθώς και
• στοιχεία για την απόκτηση φορολογικού, ασφαλιστικού ή αντίστοιχου μητρώου στην αλλοδαπή (πχ ΑΜ κοινωνικής ασφάλισης).

Apostille

Για τη γνησιότητα των δημοσίων εγγράφων, τα οποία έχουν συνταχθεί στο έδαφος του αλλοδαπού κράτους, απαιτείται επίσημη μετάφραση στην ελληνική γλώσσα και επισημείωση της Σύμβασης της Χάγης. Από τη διαδικασία αυτή εξαιρούνται οι προαναφερθείσες Αιτήσεις για την Εφαρμογή των ΣΑΔΦ, καθώς και τα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας που εκδίδουν οι φορολογικές αρχές των ΗΠΑ και της Τουρκίας, στο πλαίσιο των ΣΑΔΦ που έχουν συναφθεί με τη χώρα μας.

Άλλα δικαιολογητικά που πρέπει να προσκομιστούν:

Επιπρόσθετα δικαιολογητικά που θα μπορούσαν να υποστηρίξουν τη μεταφορά της φορολογικής κατοικίας φυσικού προσώπου σε άλλο κράτος και από τα οποία θα μπορούσε να προκύπτει η ημερομηνία αναχώρησης και εγκατάστασης του φυσικού προσώπου στη χώρα όπου δηλώνει κάτοικος, είναι εναλλακτικά και ενδεικτικά:

• έγγραφα περί ανάληψης μισθωτής εργασίας, περί έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας στην εν λόγω χώρα και υπαγωγής του στην ασφαλιστική νομοθεσία της χώρας αυτής, εγγραφής σε δημοτολόγιο της εν λόγω χώρας, μίσθωσης κατοικίας, εγγραφής ή παρακολούθησης σχολείων των τέκνων στη χώρα αυτή,

καθώς επίσης και

• Πιστοποιητικό από δημόσια αρχή (π.χ. Δήμο) που να βεβαιώνει τον τόπο οικογενειακής εστίας του φυσικού προσώπου
• Σύμβαση μίσθωσης κατοικίας / τίτλος ιδιοκτησίας κατοικίας στο εξωτερικό
• Βεβαίωση εργοδότη για απασχόληση στην αλλοδαπή
• Βεβαίωση φοίτησης τέκνων σε σχολεία στην αλλοδαπή
• Βεβαίωση παύσης επιχειρηματικής δραστηριότητας στην Ελλάδα
• Βεβαίωση διαγραφής από επαγγελματικούς συλλόγους στην Ελλάδα
• Βεβαίωση μη συμμετοχής στη διοίκηση εταιρείας στην Ελλάδα.

Έλεγχος από τη Φορολογική Διοίκηση

Η φορολογική αρχή υποχρεούται να αποφανθεί σχετικά με την πληρότητα και επάρκεια του φακέλου εντός δύο (2) μηνών από την ημερομηνία υποβολής των δικαιολογητικών

Ειδικότερα, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλλει τα έντυπα (Μ0−Μ1−Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αλλά αυτά δεν κριθούν πλήρη και επαρκή, με αποτέλεσμα να θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας (άρθρο 4 Ν.4172/2013), ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημά του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στο φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας (παγκόσμιο εισόδημα) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς, χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης.

Συνεπώς, η Διοίκηση διατηρεί την εξουσία να ελέγξει τους όρους συνδρομής της φορολογικής κατοικίας (άρθρο 4 Ν.4172/2013) και μπορεί να απορρίψει τη σχετική αίτηση, αν διαπιστώσει ότι δεν συντρέχουν οι νόμιμες προϋποθέσεις για να απολέσει κάποιος την ιδιότητα του φορολογικού κατοίκου Ελλάδας.

Πρέπει στο σημείο αυτό να επισημάνουμε ότι στην περίπτωση που η αίτηση του φορολογούμενου απορριφθεί, αλλά αυτός εν τω μεταξύ προσκομίσει βεβαίωση από την αλλοδαπή φορολογική αρχή με την οποία η Ελλάδα έχει υπογράψει ΣΑΔΦ, τότε τίθεται θέμα διπλής κατοικίας και είναι υποχρεωμένη η αρμόδια υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομικών να έρθει σε επαφή με την αλλοδαπή φορολογική αρχή για την επίλυση της εν λόγω διαφοράς .

Σε περίπτωση απόρριψης της αίτησης του φορολογούμενου, παρέχεται στον τελευταίο η δυνατότητα να αμφισβητήσει την πράξη της φορολογικής αρχής μέσω της διαδικασίας υποβολής ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (άρθρο 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας).

Σε περίπτωση που φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0−Μ1−Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά και εφόσον αυτά κριθούν πλήρη και επαρκή από τη Φορολογική Διοίκηση τότε αυτός θεωρείται φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, και τα εν λόγω έντυπα (Μ0−Μ1−Μ7) προωθούνται, μαζί με την έγγραφη δήλωση για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου και τη σχετική έγκριση, στο Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., προκειμένου να καταχωρισθούν στο υποσύστημα Μητρώου οι σχετικές μεταβολές. Η βεβαίωση μεταβολής κοινοποιείται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, από το Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ. στον φορολογικό εκπρόσωπο. Ο φορολογούμενος, εφόσον είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, δύναται να την υποβάλει ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού το αργότερο μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης. Υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα καθίσταται ο φορολογικός κάτοικος εξωτερικού μόνο εφόσον αποκτά στην Ελλάδα εισόδημα.

Όσοι φορολογούμενοι υποβάλλουν τα έντυπα (Μ0-Μ1−Μ7) και προσκομίσουν, εκπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αλλά αυτά δεν κριθούν πλήρη και επαρκή, υποχρεούνται να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας (παγκόσμιο εισόδημα) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς, χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης.

Όσοι φορολογούμενοι υποβάλλουν τα έντυπα (Μ0-Μ1−Μ7) και δεν προσκομίσουν τα δικαιολογητικά, υποχρεούνται να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας (παγκόσμιο εισόδημα), η οποία θεωρείται εκπρόθεσμη από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και επισύρει την επιβολή προστίμου.

Γιατί τελικά κάποιος θέλει να μεταφέρει την φορολογική κατοικία του από την Ελλάδα στο εξωτερικό;

Με βάση την ισχύουσα νομοθεσία για τη φορολογία εισοδήματος, εφόσον κάποιος χαρακτηριστεί από τη φορολογική αρχή κάτοικος Ελλάδας, θα υποβληθεί σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι τόσο για τα εισοδήματά του από πηγές που βρίσκονται στην Ελλάδα όσο και για τα εισοδήματά του από πηγές που βρίσκονται στην αλλοδαπή. Οι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά τους, φορολογούνται στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά τους.

Αντίθετα, τα φυσικά πρόσωπα, ημεδαποί ή αλλοδαποί, που δεν διαθέτουν φορολογική κατοικία στην Ελλάδα, φορολογούνται μόνο για τα εισοδήματα που αποκτούν στην ελληνική επικράτεια, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τα εισοδήματα που αποκτούν από πηγή που βρίσκεται στην αλλοδαπή.

Σε αντίθεση λοιπόν με τους φορολογικούς κατοίκους Ελλάδας, οι οποίοι κατά τα ανωτέρω υπόκειται στην απεριόριστη φορολογία του εισοδήματός τους, οι φορολογικοί κάτοικοι εξωτερικού υπέχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση στην Ελλάδα, η οποία καταλαμβάνει μόνο τα εισοδήματα που πραγματοποιούν στην Ελλάδα.